О налогообложении отношений 2015 и 2016 годов и об арендной плате за землю

Указом Президента Республики Беларусь от 31.12.2015 N 538 "О налогообложении и взимании арендной платы за земельные участки" (далее - Указ N 538) внесены изменения и дополнения в ряд указов Президента Республики Беларусь, регулирующих вопросы налогообложения и взимания арендной платы за земельные участки.

В частности, устранены пробелы в налогообложении 2015 года и дублирование отсылочных норм, определены переходные моменты, ряд норм приведен в соответствие с положениями Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК), установлен порядок подачи уточненных деклараций и доплаты налогов.

Налог на недвижимость и земельный налог. С 2015 года местным Советам депутатов предоставлено право увеличивать (уменьшать) ставки по налогу на недвижимость и земельному налогу до 2,5 раза (ч. 3 ст. 188, ч. 1 ст. 201-1 НК (в ред. 2015 г.)). При этом повышающие (понижающие) коэффициенты к ставкам указанных налогов должны применяться начиная с 1 января 2015 года независимо от даты принятия соответствующих решений местных Советов депутатов (ст. 2 Закона Республики Беларусь от 30.12.2014 N 224-З "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь"). В течение года часть решений была принята по истечении срока подачи годовых налоговых деклараций (расчетов) (далее - декларация) по указанным налогам (п. 10 ст. 189, п. 14 ст. 202 НК). В связи с этим Указом N 538 установлены следующие сроки представления деклараций за 2015 год с внесенными изменениями и дополнениями (сроки доплаты):

- по налогу на недвижимость - не позднее 20 июня 2016 года (не позднее 22 июня 2016 года) (абз. 1, 2 и 3 п. 4 Указа N 538);

- земельному налогу - не позднее 20 мая 2016 года (не позднее 23 мая 2016 года (22 мая приходится на нерабочий день - воскресенье)) (абз. 1, 4 и 5 п. 4 Указа N 538; ч. 6 ст. 3-1 НК).

В случае принятия местными Советами депутатов решений об увеличении ставок на 2015 год после официального опубликования Указа N 538 (с 16 января 2016 года) плательщики представляют уточненные декларации (при необходимости производят доплату) в следующие сроки:

- по налогу на недвижимость - не позднее 20-го (22-го) числа третьего месяца квартала, следующего за кварталом, в котором официально опубликованы соответствующие решения (абз. 1, 2 и 3 п. 4 Указа N 538);

- земельному налогу - не позднее 20-го (22-го) числа второго месяца квартала, следующего за кварталом, в котором официально опубликованы соответствующие решения (абз. 1, 4 и 5 п. 4 Указа N 538).

В связи с корректировкой сумм указанных имущественных налогов плательщики вносят изменения и дополнения в декларацию по налогу на прибыль и в расчет части прибыли (дохода) унитарного предприятия, государственного объединения, хозяйственного общества, подлежащей перечислению в бюджет (далее - часть прибыли (дохода) государственных предприятий) (за исключением страховых организаций и банков, небанковских кредитно-финансовых организаций) (далее - расчеты).

Корректировки вносятся в указанные расчеты, представленные в налоговые органы до подачи уточненных деклараций по налогу на недвижимость и земельному налогу (п. 8 ст. 63 НК). Расчеты с внесенными изменениями и дополнениями должны быть поданы не позднее установленного очередного срока их представления, следующего за кварталом, на который приходится дата подачи уточненных деклараций по налогу на недвижимость и земельному налогу (абз. 6 п. 4 Указа N 538, ч. 2 и 3 п. 3 ст. 143 НК, ч. 1-4 п. 3-1 Указа Президента Республики Беларусь от 28.12.2005 N 637 (далее - Указ N 637)). Если имущественные налоги будут скорректированы в сторону уменьшения, организации будут доплачивать налог на прибыль и часть прибыли (дохода) государственных предприятий в установленный срок, следующий за датой представления расчетов (абз. 7 п. 4 Указа N 538, п. 5 ст. 143 НК, ч. 5 п. 3-1 Указа N 637).

Например, при подаче уточненной декларации по земельному налогу за 2015 год по сроку 20 мая 2016 года уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год следует представить не позднее 20 июля 2016 года. В случае исчисления налога на прибыль к доплате такая доплата производится не позднее 22 июля 2016 года (ч. 2 п. 3, ч. 1 п. 5 ст. 143 НК).

Если представление уточненных деклараций и доплата по имущественным налогам будут осуществлены до срока подачи годовой декларации по налогу на прибыль (21 марта 2016 года, так как 20 марта - выходной день), полагаем, что доначисленные суммы указанных налогов могут быть учтены в такой декларации.

Во всех вышеназванных случаях доплата налогов производится без начисления пеней и применения административных мер ответственности (абз. 3, 5 и 7 п. 4 Указа N 538). В ситуации, когда организации представили уточненные декларации по имущественным налогам в 2015 году и доплатили соответствующие налоги с начислением пени до официального опубликования Указа N 538, они вправе обратиться в налоговые органы с заявлением о зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) сумм пени (ст. 60 и 61 НК).

Арендная плата за земельные участки, находящиеся в государственной собственности. Указом N 538 внесены некоторые изменения в порядок исчисления и уплаты арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности. Прежде всего эти изменения направлены на установление аналогичных подходов к порядку исчисления, освобождения от уплаты и размеров ставок земельного налога и арендной платы.

Так, с 1 января 2016 года в отношении плательщиков налога при УСН предусмотрено следующее:

- исчисление и уплата арендной платы за земельные участки производятся в общеустановленном порядке независимо от площади земельных участков (абз. 21 подп. 3.5 п. 3, подп. 7.4 п. 7 Указа N 538; п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 01.03.2010 N 101 "О взимании арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности" (далее - Указ N 101)). Ранее арендная плата исчислялась и уплачивалась в случае, если общая площадь земельных участков превышала 0,5 гектара (абз. 1 подп. 1.7-2 п. 1 Указа N 101 (в ред. от 28.07.2014));

- не взимается арендная плата за земельные участки сельскохозяйственного назначения, а также за земельные участки, находящиеся у республиканских государственно-общественных объединений, организационных структур республиканского государственно-общественного объединения "Добровольное общество содействия армии, авиации и флоту Республики Беларусь", созданных в виде юридических лиц (подп. 1.7.14 и 1.7.15 п. 1 Указа N 101; абз. 19 и 20 подп. 3.5 п. 3, подп. 7.4 п. 7 Указа N 538).

Указом N 538 предоставлено право местным исполнительным комитетам увеличивать (уменьшать), но не более чем в 2,5 раза (ранее - не более чем в 2 раза), размер ежегодной арендной платы за земельные участки, предоставленные отдельным категориям арендаторов. Указанная норма применяется с 16 января 2016 года (абз. 53 подп. 3.5 п. 3, подп. 7.5 п. 7 Указа N 538; ч. 1 подп. 2.2 п. 2 Указа N 101).

Кроме того, с 1 января 2016 года местные исполнительные комитеты и администрации свободных экономических зон (СЭЗ) могут увеличивать, но не более чем в 10 раз, размер ежегодной арендной платы за земельные участки (части земельных участков), включенные в перечень неиспользуемых (неэффективно используемых) капитальных строений (зданий, сооружений), их частей и земельных участков (частей земельных участков), на которых они расположены, утверждаемый областными (Минским городским) Советами депутатов либо по их поручению областными (Минским городским) исполнительными комитетами, администрациями СЭЗ (далее - Перечень). Если решение о включении земельных участков в Перечень (решение об их исключении из Перечня) будет принято в течение отчетного года, арендная плата по таким участкам исчисляется и уплачивается (прекращает исчисляться и уплачиваться) в увеличенном размере с 1-го числа первого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором принято соответствующее решение. Расчет производится пропорционально числу полных кварталов, оставшихся до конца текущего года. В налоговые органы уточненный расчет суммы арендной платы необходимо представить не позднее 20-го числа второго месяца квартала, следующего за кварталом, в котором принято решение. Уплата производится не позднее ближайшего (после представления расчета) 22-го числа второго месяца квартала, а впоследствии - равными долями не позднее 22-го числа второго месяца каждого квартала, оставшегося до конца года (абз. 1 подп. 1.10, ч. 11, 12, 15 и 16 подп. 1.15 п. 1 Указа N 101; абз. 35, 36, 39 и 40 подп. 3.5 п. 3, подп. 7.4 п. 7 Указа N 538).

Важно отметить, что вышеуказанные решения местных исполнительных комитетов, администраций СЭЗ об увеличении размера арендной платы за земельные участки не распространяются:

- на организации и индивидуальных предпринимателей, которым изменен установленный законодательством срок уплаты налогов, сборов (пошлин) и пеней;

- организации, осуществляющие эксплуатацию жилищного фонда и (или) предоставляющие жилищно-коммунальные услуги населению;

- газоснабжающие и энергоснабжающие организации;

- организации, получающие субсидии из бюджета;

- организации, реализующие планы модернизации, при условии их включения в перечень организаций, которым Советом Министров Республики Беларусь определены показатели эффективности развития согласно планам модернизации (абз. 41-46 подп. 3.5 п. 3 Указа N 538, ч. 17 подп. 1.15 п. 1 Указа N 101).

В заключение необходимо отметить, что из перечня земельных участков, за которые не взимается арендная плата, исключены земельные участки, предоставленные для строительства объектов по инвестиционным договорам (для обслуживания этих объектов после окончания их строительства), заключенным между инвестором (-ами) и Республикой Беларусь (подп. 1.7.7-1 п. 1 Указа N 101). Однако следует учитывать, что льгота в отношении таких земельных участков предусмотрена абз. 3 подп. 2.2 п. 2 Декрета Президента Республики Беларусь от 06.08.2009 N 10 "О создании дополнительных условий для инвестиционной деятельности в Республике Беларусь".

НДС. В 2015 году претерпела изменение льгота по НДС, применяемая при реализации на территории Республики Беларусь лекарственных средств, приборов, оборудования, изделий ветеринарного назначения (подп. 1.1 п. 1 ст. 94 НК (в ред. 2015 г.)). В НК льгота была сохранена только в отношении оборотов по реализации ветеринарных услуг (подп. 1.3 п. 1 ст. 94 НК (в ред. 2015 г.)). С 1 января 2016 года она уточнена: льготированию подлежат ветеринарные мероприятия (подп. 1.3 п. 1 ст. 94 НК (в ред. 2016 г.)). Уточнение связано с унификацией терминологии, используемой в НК и в абз. 6, 7 и 11 ст. 1, ст. 19 и 38 Закона Республики Беларусь от 02.07.2010 N 161-З "О ветеринарной деятельности".

Вместе с тем продолжал действовать Указ Президента Республики Беларусь от 16.05.2005 N 228 "Об утверждении перечней лекарственных средств, приборов, оборудования, изделий ветеринарного назначения, а также ветеринарных услуг, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость" (далее - Указ N 228), и льготы фактически не были утрачены.

В целях приведения в соответствие с положениями НК документов, определяющих перечень освобождаемых оборотов, Указом N 538 с 1 февраля 2016 года Указ N 228 признан утратившим силу и одновременно утвержден перечень ветеринарных мероприятий, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения НДС (п. 1, абз. 4 п. 5, подп. 7.2 п. 7 Указа N 538).

Таким образом, в 2015 году и в январе 2016 года льготированию подлежали обороты по реализации лекарственных средств, приборов, оборудования, изделий ветеринарного назначения, ветеринарных услуг, а с 1 февраля 2016 года льгота применяется только в отношении ветеринарных мероприятий.

В связи с изменением в 2015 году порядка исчисления и вычета НДС подрядными организациями, привлекающими субподрядчиков, Указом N 538 урегулирован вопрос по принятию к вычету НДС подрядчиком в переходный период между 2014 и 2015 годами (подп. 2.4 п. 2 Указа N 538). Напомним, что с 2015 года налоговая база НДС формируется у подрядчика как общая стоимость работ, т.е. с учетом субподрядных работ, а вычет "входного" НДС производится в общеустановленном порядке (п. 17 ст. 98, подп. 19.10 п. 19 ст. 107 НК (в ред. 2015 г.)).

Указом N 538 закреплена возможность подрядчика принять к вычету суммы "входного" НДС, предъявленные ему в 2014 году субподрядчиками в стоимости субподрядных строительных (проектных) работ, которые переданы подрядчиком заказчику в 2015 году (абз. 1 подп. 2.4 п. 2 Указа N 538). Право вычета по таким работам распространяется также на суммы НДС, фактически уплаченные подрядчиком, применяющим УСН и ведущим учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга)). Это значит, что вычет вправе получить и подрядчики, которые определяют момент фактической реализации по оплате (ст. 92-1 НК).

Вычету подлежат только суммы НДС, которые с 1 января 2015 года отражены в бухгалтерском учете либо в Книге (абз. 2 и 3 подп. 2.4 п. 2 Указа N 538).

Напомним, что суммы НДС, предъявленные субподрядчиком в стоимости произведенных в 2014 году строительных (проектных) работ, включаемой подрядчиком в налоговую базу по НДС в 2015 году, подлежали переносу со счета 20 "Основное производство" на счет 18 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам" по состоянию на 1 января 2015 года (письмо Минстройархитектуры от 29.01.2015 N 11-1-30/962). Следовательно, условие об отражении налога в бухучете выполняется и такие суммы НДС могут приниматься к вычету.

С 1 января 2015 года претерпели изменения нормы НК об освобождении от НДС ввоза и оборота лекарственных средств, медицинских изделий, определенных в соответствующих перечнях указов Президента Республики Беларусь от 06.03.2005 N 118 "Об утверждении перечня товаров медицинского назначения, обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость" (далее - Указ N 118) и от 24.02.2012 N 107 "Об освобождении от налога на добавленную стоимость при ввозе на территорию Республики Беларусь некоторых категорий товаров" (далее - Указ N 107) (подп. 1.1 п. 1 ст. 94, подп. 1.5 п. 1 ст. 96 НК (в ред. 2015 г.)). В связи с этим в данные указы внесены изменения (абз. 2-5 подп. 3.2, подп. 3.7 п. 3 Указа N 538).

В частности, терминология, используемая в Указе N 118 и Указе N 107, приведена в соответствие с терминологией, используемой в Договоре о ЕАЭС, вступившем в силу с 1 января 2015 года. В названии перечня, утвержденного Указом N 118, предусмотрена замена слов "медицинская техника, приборы, оборудование, изделия медицинского назначения" на "медицинские изделия". В названии перечня, утвержденного Указом N 107, слова "изделия медицинского назначения, протезно-ортопедические изделия и медицинская техника" заменены словами "медицинские изделия и протезно-ортопедические изделия" (абз. 2-4 подп. 3.2, абз. 2-4 подп. 3.7 п. 3 Указа N 538). Коррективы в терминологии не повлекли изменений в составе льгот, и в остальном условия получения названных льгот сохранились. Данные изменения распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2015 года (подп. 7.5 п. 7 Указа N 538).

Кроме того, перечень, утвержденный Указом N 118, приведен в соответствие с кодировкой, указанной в ТН ВЭД ЕАЭС (ранее применялась кодировка по ТН ВЭД ТС) (абз. 6-9 подп. 3.2 п. 3 Указа N 538). Положения, связанные с перекодировкой, вступают в силу с 1 февраля 2016 года (подп. 7.2 п. 7 Указа N 538).

Указом N 538 установлен порядок определения суммы налоговых вычетов, передаваемых ГО "Белорусская железная дорога" (далее - БелЖД) юридическими лицами, входящими в сводный баланс ее основной деятельности (абз. 7-12 подп. 3.4 п. 3 Указа N 538). В связи с этим внесены соответствующие дополнения в Указ Президента Республики Беларусь от 03.04.2006 N 186 "О порядке и сроках представления налоговых деклараций (расчетов) по налогу на добавленную стоимость по перевозкам и налогу на прибыль по сводному балансу основной деятельности Белорусской железной дороги и уплаты указанных налогов". Напомним, что с 1 января 2015 года налоговые вычеты организаций системы БелЖД подлежат передаче БелЖД для включения в налоговую декларацию (расчет) по НДС по перевозкам и для определения в централизованном порядке суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет (ч. 8 п. 21 ст. 107 НК (в ред. 2015 г.)). Указанный порядок применяется к отношениям, возникшим с 1 января 2015 года (подп. 7.5 п. 7 Указа N 538).

Налог при УСН. Указом N 538 урегулированы отдельные вопросы исчисления и уплаты налога при УСН организациями, ведущими учет в Книге и, следовательно, отражающими выручку по мере оплаты, в отношении переходящих с 2014-го на 2015 год договоров (подп. 2.1 и 2.2 п. 2 Указа N 538):

- на оказание услуг в сфере образования и на оказание медицинских услуг, если период их оказания превышает 60 календарных дней (в отношении этих видов договоров применяется одинаковый порядок исчисления налога при УСН);

- реализацию имущественных прав.

Рассмотрим это более подробно на примере договора на оказание услуг в сфере образования.

Коммерческая организация, исчисляющая налог при УСН по мере оплаты, заключила с физическим лицом договор на оказание ему услуг в сфере образования с 10 ноября 2014 года по 9 марта 2015 года. Оплата по договору внесена в полном объеме 25 ноября 2014 года. Акт об оказанных услугах оформлен по окончании срока действия договора.

Отметим, что в 2014 году день оказания услуг в сфере образования для целей исчисления налога при УСН по мере оплаты определялся по общему правилу - на дату передачи оказанных услуг в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и т.п.). При неподписании заказчиком документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем оказания услуг признавался день составления этих документов (ч. 3 п. 1 ст. 100, ч. 1 и 10 п. 5 ст. 288 НК (в ред. 2014 г.)).

С 1 января 2015 года порядок определения дня оказания рассматриваемых услуг (при периоде их оказания свыше 60 календарных дней) был изменен. Им стал признаваться последний день каждого месяца оказания услуг (п. 18 ст. 100, ч. 1 и 10 п. 5 ст. 288 НК (в ред. 2015 г.)). Следовательно, в 2015 году в рассматриваемом примере налогом при УСН облагалась та часть оплаченных услуг, которая относилась к этому году.

Таким образом, поскольку в 2014 году акт об оказанных услугах составлен не был, приходящаяся на 2014 год стоимость услуг в налоговую базу налога при УСН могла не включаться. В связи с этим закреплено, что выручка организации, приходящаяся на 2014 год и не включенная в соответствии с законодательством до 1 января 2015 года в налоговую базу налога при УСН, должна быть учтена в ней на 31 декабря 2015 года (ч. 1 подп. 2.1 п. 2 Указа N 538). Сумма налога при УСН, исчисленная от этой выручки, может быть отражена в налоговой декларации (расчете) по налогу при УСН (далее - декларация) за 2015 год, представляемой не позднее 20 января 2016 года, или в уточненной декларации за этот год, срок подачи которой установлен не позднее 22 февраля 2016 года (20 февраля - выходной) (абз. 2 ч. 2 подп. 2.1 п. 2 Указа N 538, ч. 6 ст. 3-1 НК). При этом по уточненной декларации доплата налога с указанных сумм производится не позднее 22 февраля 2016 года (абз. 3 ч. 2 подп. 2.1 п. 2 Указа N 538).

Если в 2014 году организация исчисляла налог на прибыль, а в 2015-м перешла на УСН, при этом в налоговой базе налога на прибыль не была учтена стоимость услуг (предоплата), приходящаяся на услуги, выполненные в 2014 году, то эта сумма также отражается в налоговой базе налога при УСН на 31 декабря 2015 года (ч. 1 подп. 2.1 п. 2 Указа N 538) с представлением декларации и доплатой в установленные сроки.

Что касается реализации имущественных прав, то в связи с изменением налогового законодательства с 2015 года у организации, исчислявшей в 2014 году налог при УСН по мере оплаты, могла числиться сумма предоплаты за имущественные права, поступившая в 2014 году и не отраженная в налоговой базе налога при УСН ни в 2014-м, ни в 2015 году (абз. 2 и 3 ч. 1, ч. 9 п. 5 ст. 288 НК (в ред. 2014 и 2015 гг.)).

Согласно Указу N 538 сумма такой предоплаты включается 15 января 2016 года в налоговую базу:

- налога при УСН - если на эту дату организация продолжает применять УСН;

- налога на прибыль или единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции - если организация перешла с УСН на применение какого-либо из указанных налогов (подп. 2.2 п. 2 Указа N 538).

Исчисленный от указанных сумм соответствующий налог подлежит уплате в 2016 году в установленные законодательством сроки.

Не включаются в выручку и налоговую базу налога при УСН полученные в 2015 году субъектами предпринимательства суммы компенсации расходов по сбору отходов, предусмотренные абз. 2 и 3 ч. 1 подп. 1.6 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 11.07.2012 N 313 "О некоторых вопросах обращения с отходами потребления" (далее - Указ N 313) независимо от того, что в абз. 11 ч. 6 п. 2 ст. 288 НК (в ред. 2015 г.) сказано иное (подп. 2.3 п. 2 Указа N 538, ч. 4 подп. 1.6 п. 1 Указа N 313).